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標題: 法釋〔2024〕4號《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》解讀 [打印本頁]
作者: 臺州城市網    時間: 2024-3-28 16:18
標題: 法釋〔2024〕4號《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》解讀
　　2024年3月18日，最高人民法院、最高人民檢察院發布了(法釋〔2024〕4號)《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)，自2024年3月20日起施行。
　　這個重磅的司法解釋必將對刑事、行政、民商事全領域產生深遠影響，本文按罪名邏輯對本次司法解釋分享個人的學習體會：
一、逃稅罪。
《刑法》第二百零一條　【逃稅罪】
　　納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
　　扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。
　　對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。
　　有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。
新《解釋》原文
　　第一條 納稅人進行虛假納稅申報，具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“欺騙、隱瞞手段”：
　　(一)偽造、變造、轉移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的;
　　(二)以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財產的;
　　(三)虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除的;
　　(四)提供虛假材料，騙取稅收優惠的;
　　(五)編造虛假計稅依據的;
　　(六)為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隱瞞手段。
　　具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“不申報”：
　　(一)依法在登記機關辦理設立登記的納稅人，發生應稅行為而不申報納稅的;
　　(二)依法不需要在登記機關辦理設立登記或者未依法辦理設立登記的納稅人，發生應稅行為，經稅務機關依法通知其申報而不申報納稅的;
　　(三)其他明知應當依法申報納稅而不申報納稅的。
　　扣繳義務人采取第一、二款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照刑法第二百零一條第一款的規定定罪處罰。扣繳義務人承諾為納稅人代付稅款，在其向納稅人支付稅后所得時，應當認定扣繳義務人“已扣、已收稅款”。
解讀一：
　　1、關于陰陽合同，可以結合《民法典》第一百四十六條和第一百五十三條的規定加以理解，這樣的合同應視為“虛假的意思表示”和“違反法律、行政法規的強制性規定”而被認定為無效。對于“分解收入”的認定，在征管層面本身就存在較大爭議，未來如何適用有待實踐明確。
　　2、關于虛抵進項稅額理解，實踐中存在某些增值稅進項稅額稅法明確規定不得抵扣的情況，如購進用于個人消費、集體福利等設備，但某些財務人員因為業務不精或者疏忽大意等非主觀故意造成虛抵情況，根據《稅收征收管理法》的規定，上述行為一般也不屬于第六十三條的偷稅行為，通常進項轉出，同時補稅、滯納金處理即可。
　　但新《解釋》施行后，上述情況是否可以排除刑事逃稅的定性存在爭議，也直接影響行政征管執法，需要司法機關明確適用范圍。
　　3、關于提供虛假材料，騙取稅收優惠的理解，這類情況在高新企業申報領域尤為突出，大量中介企業和申報企業串通，虛假申報高新技術企業，按比例分成財政補助款并享受高新企業所得稅優惠，實踐中對于騙取財政補助款部分一般按詐騙罪追究刑事責任。區別于財政補助款，騙取稅收優惠部分仍應按逃稅罪定性。
　　4、關于編造虛假計稅依據怎么理解?
　　計稅依據，也稱稅基：是以計算各種應征稅款的依據或標準。簡單說，針對增值稅而言，不含稅的5元的物品賣了10元，增值的5元就是增值稅的稅基，編造虛假計稅依據，把10元改成了8元，進而把5元稅基編造成了3元，然后以此計算繳納13%的增值稅，少計算了2元的稅基，少交稅。對于上市公司可能存在相反的動機，為了做高利潤，把10元改成了12元，增值額即為7元，編造虛假稅基，相當于多交了稅。所以編造虛假計稅依據是個中性詞，只是一個手段行為。
以下案例有助于大家理解：
　　國家稅務總局合肥市稅務局第二稽查局稅務行政處罰決定書合稅二稽罰〔2022〕33號，該公司在無任何合法有效憑證，企業所得稅按查賬征收方式征收情況下，在企業所得稅申報表中，根據收入測算 2018年度營業成本2006049.02元、根據收入測算 2019年度營業成本5955174.27元，并填列在申報表中，屬于編造虛假計稅依據。
　　總的來說，新增的利用“陰陽合同”拆分收入、以他人名義分解收入財產、虛報專項附加扣除、提供虛假材料騙取稅收優惠等逃稅手段的適用范圍還需要在未來的司法實踐中進一步明確。
解讀二：
　　1、新《解釋》第一條第二款對不申報的解釋，增加了“發生應稅行為”表述更準確。
　　2、不申報是否屬于偷稅行政違法行為，曾經存在一定爭議，后國稅辦函[2007]647號、國稅函[2009]326號明確依法在登記機關辦理設立登記的納稅人未申報視為偷稅無限期追征，未辦理稅務登記的納稅人未申報追征期一般為三年，特殊情況可以延長至五年。《稅收征收管理法》第五十二條規定超過追征期無法追征，當然也不能追究逃稅刑事責任。
　　也就是說，對依法不需要在登記機關辦理設立登記或者未依法辦理設立登記的納稅人，增加了“經稅務機關依法通知其申報而不申報納稅”的前提，但如果超過追征期了，即使通知申報而不申報也無刑責，同時也難以追究補稅的行政責任。
　　3、關于新《解釋》第一條第三款，原法釋【2002】33號第一條第二款規定：扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務人“已扣、已收稅款”，現新《解釋》將“書面承諾”修改為“承諾”，意味著有證據證明口頭承諾過也視為符合這種情況。
　　同時，增加了“在其向納稅人支付稅后所得時”觸發條件，避免未收到價款仍認定為已扣未繳的情況。但此處會產生新的問題，如合同約定應支付100萬稅后利息，實際只支付50萬，又如何處理?有待實踐中進一步明確。
　　這一款還存在著重大的刑事風險，對于民事合同中的包稅條款約定需引起重視，如合同約定“甲方向乙方支付稅后利息”，但甲方支付后未依法代繳，根據新《解釋》這部分未繳納的稅款即屬于已扣未繳，而扣繳義務人逃稅并不適用“首違免刑責”的規定，只要已扣未繳稅款超過10萬即應立案追究刑責。同時，如年限較長還會產生巨額的滯納金。
　　假如未約定稅后即按法定，此時則只有應扣未扣行政責任，根據國稅函[2004]1199號的規定，扣繳義務人應扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務人加收滯納金。所以滯納金也沒有，最多行政處罰。
　　總結下，如屬已扣未繳，金額超過10萬，直接追究扣繳義務人刑事責任，同時加上每日萬分之五的滯納金。如屬應扣未扣，只有行政罰款。兩則后果可謂天然之別。
　　4、逃稅罪數額較大和數額巨大調整為10萬和50萬。
二、虛開增值稅專用發票罪
　　第二百零五條　【虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪】虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。
　　單位犯本條規定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑;虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。
　　虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。
　　新《解釋》原文：
　　第十條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”：
　　(一)沒有實際業務，開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的;
　　(二)有實際應抵扣業務，但開具超過實際應抵扣業務對應稅款的增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的;
　　(三)對依法不能抵扣稅款的業務，通過虛構交易主體開具增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的;
　　(四)非法篡改增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票相關電子信息的;
　　(五)違反規定以其他手段虛開的。
　　為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。
　　第十一條 虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，稅款數額在十萬元以上的，應當依照刑法第二百零五條的規定定罪處罰;虛開稅款數額在五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零五條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”。
　　具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的“其他嚴重情節”：
　　(一)在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到三十萬元以上的;
　　(二)五年內因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，虛開稅款數額在三十萬元以上的;
　　(三)其他情節嚴重的情形。
　　具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條第一款規定的“其他特別嚴重情節”：
　　(一)在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到三百萬元以上的;
　　(二)五年內因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，虛開稅款數額在三百萬元以上的;
　　(三)其他情節特別嚴重的情形。
　　以同一購銷業務名義，既虛開進項增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票，又虛開銷項的，以其中較大的數額計算。
　　以偽造的增值稅專用發票進行虛開，達到本條規定標準的，應當以虛開增值稅專用發票罪追究刑事責任。
解讀三：
　　1、10年以上刑期的虛開專票稅額從250萬調整為500萬，打擊面縮小，按以往司法實踐，未來虛開稅額在500萬以下都存在較大的刑事合規空間。
　　2、進一步明確為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。基本確立該罪構成要件為騙抵稅款為目的和造成國家稅款損失為結果。
　　3、法發【1996】30號的“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。”并未在新的《解釋》中延續使用，是否意味著據實代開行為今后不再追究刑事責任，該問題不能一概而論，原則上還是要圍繞是否以騙抵稅款為目的和是否造成國家稅款損失的結果進行論證。
　　如開票方據實申報繳納稅款，也并無證據證明有虛抵進項的情況，則不宜認定有騙抵稅款為目的。
　　造成國家稅款損失如何認定?目前是實務界難點，由于增值稅的抵扣鏈條機制導致是否造成國家稅款損失的認定存在較大困難，具體金額如何計算實踐中沒有統一標準，如實代開情況下，雖從相關企業合并整體看可能會造成國家稅款少征，但落實到個體可能無法具體計算，故基于刑法的謙抑性，在這種情況下移送稅務部門處理即可，不宜追究虛開刑事責任。
三、虛開發票罪
　　第二百零五條之一 【虛開發票罪】虛開本法第二百零五條規定以外的其他發票，情節嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金;情節特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
　　單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規定處罰。
　　新《解釋》原文：
　　第十二條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條之一第一款規定的“虛開刑法第二百零五條規定以外的其他發票”：
　　(一)沒有實際業務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具發票的;
　　(二)有實際業務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實際業務的貨物品名、服務名稱、貨物數量、金額等不符的發票的;
　　(三)非法篡改發票相關電子信息的;
　　(四)違反規定以其他手段虛開的。
　　第十三條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條之一第一款規定的“情節嚴重”：
　　(一)虛開發票票面金額五十萬元以上的;
　　(二)虛開發票一百份以上且票面金額三十萬元以上的;
　　(三)五年內因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開發票，票面金額達到第一、二項規定的標準60%以上的。
　　具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零五條之一第一款規定的“情節特別嚴重”：
　　(一)虛開發票票面金額二百五十萬元以上的;
　　(二)虛開發票五百份以上且票面金額一百五十萬元以上的;
　　(三)五年內因虛開發票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開發票，票面金額達到第一、二項規定的標準60%以上的。
　　以偽造的發票進行虛開，達到本條第一款規定的標準的，應當以虛開發票罪追究刑事責任。
解讀四：
　　1、本次新《解釋》對該罪量刑檔次進行了統一。
　　2、實踐中本罪通常作為行為犯來處理，如(2023)遼03刑終51號一案，法院認為：虛開發票罪侵害的客體是國家稅收征管制度和財務管理制度，法律上并未明確規定“以騙取國家稅款為目的”是構成本罪主觀上的必備要件,因此,該罪系行為犯,只要達到了法定追訴數額,即應構成犯罪。目前存在許多企業另設立實際控制的空殼咨詢公司、個體戶等向實體公司虛開咨詢發票套取利潤、虛增成本等行為，很容易超過該罪50萬(注意是票面金額，非稅額)的起刑點，廣大企業家和財務人員要引起重視。
　　3、該罪與虛開專票犯罪在量刑均衡方面存在很大問題，如虛開專票600萬不以騙稅為目的無罪，而虛開普票600萬可能會被判兩年以上有期徒刑，新《解釋》未解決該問題。
四、騙取出口退稅罪
　　第二百零四條　【騙取出口退稅罪】【逃稅罪】以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金;數額巨大或者有其他嚴重情節的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金;數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產。
　　納稅人繳納稅款后，采取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規定處罰。
　　新《解釋》原文：
　　第七條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零四條第一款規定的“假報出口或者其他欺騙手段”：
　　(一)使用虛開、非法購買或者以其他非法手段取得的增值稅專用發票或者其他可以用于出口退稅的發票申報出口退稅的;
　　(二)將未負稅或者免稅的出口業務申報為已稅的出口業務的;
　　(三)冒用他人出口業務申報出口退稅的;
　　(四)雖有出口，但虛構應退稅出口業務的品名、數量、單價等要素，以虛增出口退稅額申報出口退稅的;
　　(五)偽造、簽訂虛假的銷售合同，或者以偽造、變造等非法手段取得出口報關單、運輸單據等出口業務相關單據、憑證，虛構出口事實申報出口退稅的;
　　(六)在貨物出口后，又轉入境內或者將境外同種貨物轉入境內循環進出口并申報出口退稅的;
　　(七)虛報出口產品的功能、用途等，將不享受退稅政策的產品申報為退稅產品的;
　　(八)以其他欺騙手段騙取出口退稅款的。
　　第八條 騙取國家出口退稅款數額十萬元以上、五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零四條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”、“數額特別巨大”。
　　具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零四條第一款規定的“其他嚴重情節”：
　　(一)兩年內實施虛假申報出口退稅行為三次以上，且騙取國家稅款三十萬元以上的;
　　(二)五年內因騙取國家出口退稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又實施騙取國家出口退稅行為，數額在三十萬元以上的;
　　(三)致使國家稅款被騙取三十萬元以上并且在提起公訴前無法追回的;
　　(四)其他情節嚴重的情形。
　　具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零四條第一款規定的“其他特別嚴重情節”：
　　(一)兩年內實施虛假申報出口退稅行為五次以上，或者以騙取出口退稅為主要業務，且騙取國家稅款三百萬元以上的;
　　(二)五年內因騙取國家出口退稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又實施騙取國家出口退稅行為，數額在三百萬元以上的;
　　(三)致使國家稅款被騙取三百萬元以上并且在提起公訴前無法追回的;
　　(四)其他情節特別嚴重的情形。
　　第九條 實施騙取國家出口退稅行為，沒有實際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。
　　從事貨物運輸代理、報關、會計、稅務、外貿綜合服務等中介組織及其人員違反國家有關進出口經營規定，為他人提供虛假證明文件，致使他人騙取國家出口退稅款，情節嚴重的，依照刑法第二百二十九條的規定追究刑事責任。
解讀五：
　　1、騙取國家出口退稅款數額十萬元以上、五十萬元以上、五百萬元以上的，應當分別認定為刑法第二百零四條第一款規定的“數額較大”、“數額巨大”、“數額特別巨大”。按以往司法實踐，預計稅額在500萬以下都存在較大合規空間。
　　2、該罪名主要是打擊低值高報、虛假出口的行為，但在實踐中對于部分據實代開出口退稅也予以了刑事打擊，存在打擊面過大的情況。對于存在據實出口情況下，某些法院判決還將本罪名變更為虛開罪名，各地處理存在不統一的情況，未來是否將據實代開出口退稅排除刑事打擊需要立法層面進一步論證。
五、逃避追繳欠稅罪
　　第二百零三條　【逃避追繳欠稅罪】納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款，數額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金;數額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處欠繳稅款一倍以上五倍以下罰金。
　　新《解釋》原文：
　　第六條 納稅人欠繳應納稅款，為逃避稅務機關追繳，具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零三條規定的“采取轉移或者隱匿財產的手段”：
　　(一)放棄到期債權的;
　　(二)無償轉讓財產的;
　　(三)以明顯不合理的價格進行交易的;
　　(四)隱匿財產的;
　　(五)不履行稅收義務并脫離稅務機關監管的;
　　(六)以其他手段轉移或者隱匿財產的。
解讀六：
　　這也是司法解釋第一次對該罪名予以細化，根據新《解釋》金額超過一萬即可啟動刑事追責。目前大量的欠稅追繳都停留在稅務行政執法層面，《稅收征收管理法》第六十五條與本罪規定如何銜接，如何認定“致使稅務機關無法追繳欠繳的稅款”，如已被欠稅公告，發生上述列舉行為，數額超過一萬，是否即可適用本條移送，需要進一步明確。
　　預計未來可能會逐步激活該罪名，企業家要引起重視，欠稅后不可任性經營。
總結：
　　本次新的《解釋》統一了逃稅罪、虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪、騙取出口退稅罪等罪名的的量刑標準，提高了虛開增值稅專用發票罪、騙取出口退稅罪10年量刑的門檻，確立了虛開專票犯罪的構成要件為“騙取國家稅款的目的，造成國家稅款損失為結果”，對一些爭議事項如雙向虛開如何計算予以回應，明確了會計、稅務等中介機構參與危害稅收征管犯罪的定性。
　　也仍遺留一些問題，比如扣繳義務人未能明確適用首違免刑;虛開增值稅專用發票罪、虛開發票罪都不以騙稅為目的情況下存在量刑嚴重不均衡問題，對于不能構成虛開專票的是否按虛開普票犯罪行為犯追究刑事責任以解決量刑均衡問題，但虛開普票按開票面額，虛開專票按稅額計算，又會引起新的量刑均衡問題，貌似立法技術存在缺陷，如何解決考驗立法機關的智慧;逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”的列舉事項不易理解，且與《稅收征收管理法》認定的行政違法行為存在部分交叉的問題，期待司法機關給出進一步解釋。


　　浙江利群律師事務所 李明峰
　　來源：臺州市律師協會刑事專業委員會





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